L’abaissement du seuil documentaire de 400 à 150 millions d’euros de chiffre d’affaires ou d’actif brut, introduit par l’article 116 de la loi de finances pour 2024, a fait entrer des centaines d’ETI et de groupes familiaux français dans le périmètre des obligations documentaires en matière de prix de transfert. Pour nombre de ces groupes, c’est une première confrontation avec un cadre réglementaire qu’ils connaissent mal, et dont les implications pratiques sont souvent sous-estimées.
Cet article fait le point sur les obligations applicables, les erreurs fréquemment constatées en pratique, et les étapes concrètes pour se mettre en conformité.
Un nouveau seuil, de nouvelles entreprises concernées
De 400 à 150 millions d’euros
Jusqu’à l’exercice 2023, l’obligation de préparer une documentation complète des prix de transfert (fichier principal ou Master File, et fichier local ou Local File) ne s’imposait qu’aux entreprises dont le chiffre d’affaires annuel hors taxes ou l’actif brut au bilan dépassait 400 millions d’euros, ou qui étaient détenues par une entité dépassant ce seuil, ou qui détenaient une telle entité (article L. 13 AA du Livre des procédures fiscales).
L’article 116 de la loi de finances pour 2024 a abaissé ce seuil à 150 millions d’euros. Cette mesure s’applique à tous les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2024.
En pratique, ce sont principalement des ETI et des groupes familiaux français en croissance qui se retrouvent nouvellement soumis à ces obligations : groupes industriels régionaux, entreprises du BTP, de l’agroalimentaire ou des services, qui ont franchi le seuil de 150 millions d’euros au fil de leur développement, sans avoir jamais eu à se préoccuper formellement de prix de transfert.
D’une documentation allégée à une documentation complète
Avant la réforme de 2018, les entreprises françaises soumises aux obligations de l’article L. 13 AA du LPF pouvaient se contenter d’une documentation allégée, propre au cadre français. Depuis 2018, la France a transposé les recommandations de l’OCDE issues de l’Action 13 du projet BEPS, et exige désormais une documentation complète structurée en deux volets :
- Le Master File (fichier principal) présente le groupe dans son ensemble : activité, structure organisationnelle, politique globale de prix de transfert, répartition des revenus et des fonctions entre les entités du groupe. Il ne porte pas sur le détail des transactions intragroupe d’une entité en particulier, mais offre une vue d’ensemble de la logique économique du groupe.
- Le Local File (fichier local) est propre à chaque entité. Il décrit ses transactions intragroupe, les analyses fonctionnelles (fonctions exercées, risques assumés, actifs utilisés), les méthodes de prix de transfert retenues, les études de comparabilité justifiant le caractère de pleine concurrence des prix pratiqués.
Pour les ETI qui franchissent le seuil de 150 millions d’euros, il s’agit donc directement d’une documentation au format Action 13 OCDE, et non d’un exercice simplifié.
La déclaration annuelle 2257-SD
En parallèle de la documentation, les entreprises doivent déposer chaque année la déclaration de politique de prix de transfert (formulaire 2257-SD), prévue à l’article 223 quinquies B du CGI. Cette déclaration récapitule les principales transactions intragroupe, les méthodes de prix de transfert utilisées et les montants concernés.
Le seuil de dépôt de la déclaration 2257-SD est de 50 millions d’euros de chiffre d’affaires ou d’actif brut. Ce seuil est donc inférieur à celui de l’obligation documentaire (150 millions d’euros) : en pratique, les ETI nouvellement soumises à la documentation au titre de l’article L. 13 AA du LPF étaient souvent déjà tenues de déposer la 2257-SD. Pour les groupes qui ne la déposaient pas encore, cette déclaration doit être transmise dans les six mois suivant la date limite de dépôt de la déclaration de résultat.
Les erreurs de conformité les plus fréquentes
Au-delà de l’absence pure et simple de documentation, plusieurs erreurs de conformité sont régulièrement constatées chez les groupes qui découvrent ces obligations.
Un seul Local File pour plusieurs entités
Certains groupes préparent un unique fichier local couvrant l’ensemble des entités françaises du groupe. Or, l’article L. 13 AA du LPF prévoit que la documentation doit être préparée par entité soumise à l’obligation. Chaque société du groupe qui remplit les conditions de seuil, directement ou par le biais de ses liens de détention, doit disposer de son propre Local File, décrivant ses transactions intragroupe spécifiques, son analyse fonctionnelle propre et la justification des prix pratiqués à son niveau.
Un fichier local unique, même exhaustif dans son contenu, ne satisfait pas à l’exigence réglementaire et expose chaque entité concernée au risque de sanction pour défaut de documentation.
Un seul Local File pour plusieurs exercices
De la même manière, il n’est pas conforme de préparer un Local File couvrant plusieurs exercices fiscaux. La documentation doit être actualisée chaque année et refléter les transactions, les données financières et les analyses de comparabilité de l’exercice concerné. Un fichier local portant la mention « exercices 2024-2025 » ne satisfait pas à cette exigence.
En cas de contrôle fiscal, l’administration est en droit de demander une documentation distincte pour chaque exercice vérifié. L’absence de documentation conforme pour un exercice donné constitue un défaut de présentation, quand bien même une documentation existerait pour un autre exercice.
Une documentation non actualisée
Le benchmark (étude de comparabilité) constitue un élément central de la documentation. Il doit être réalisé ou actualisé à intervalles réguliers pour refléter les conditions de marché contemporaines des transactions documentées. Un benchmark réalisé en 2020 ne peut pas, en 2026, servir de justification aux prix pratiqués : les conditions économiques ont évolué, les entreprises comparables ont pu changer de profil, et les données financières ne sont plus représentatives.
L’absence de documentation pour les groupes sans transactions transfrontalières
Certains groupes familiaux qui franchissent le seuil de 150 millions d’euros n’ont aucune filiale à l’étranger et réalisent l’intégralité de leurs transactions intragroupe entre entités françaises. L’erreur fréquente consiste à considérer que l’absence de flux transfrontaliers dispense de toute documentation.
Il est vrai que, dans ce cas de figure, les enjeux de prix de transfert au sens strict sont limités : les transactions entre entités françaises soumises à l’impôt sur les sociétés au même taux ne sont pas susceptibles d’être redressées au sens de l’article 57 du CGI, même si elles peuvent faire l’objet d’un redressement sur le terrain de l’acte anormal de gestion.
Dans tous les cas, l’obligation documentaire est formelle et ne comporte pas, en théorie, d’exemption liée à l’absence de flux transfrontaliers. En pratique, pour ces groupes, l’approche pragmatique consiste à préparer un Master File décrivant le groupe, son activité et son organisation (le Master File porte sur le groupe et non sur les transactions intragroupe en tant que telles), et à formaliser un template de Local File présentant l’ensemble des sections descriptives de l’entité requises et indiquant l’absence de transactions avec des entités liées étrangères. Cette approche permet de satisfaire à l’obligation légale tout en restant proportionnée aux enjeux réels du groupe.
Les conséquences d’un défaut de documentation
Les sanctions prévues par les textes
L’article 1735 ter du CGI prévoit une amende minimale de 50 000 euros par exercice vérifié en cas de défaut de présentation de la documentation prix de transfert. Ce montant, relevé par la loi de finances pour 2024 (il était auparavant de 10 000 euros), s’applique à chaque exercice pour lequel la documentation n’est pas présentée ou est jugée insuffisante.
En pratique, un contrôle fiscal portant sur trois exercices expose donc le groupe à une pénalité minimale de 150 000 euros pour la seule question documentaire, avant même toute discussion sur le fond des prix de transfert.
Par ailleurs, la loi de finances pour 2024 a introduit le principe de l’opposabilité de la documentation. Concrètement, tout écart entre la politique de prix de transfert décrite dans la documentation et les prix effectivement pratiqués peut être présumé constituer un transfert indirect de bénéfices au sens de l’article 57 du CGI. La documentation n’est plus seulement une obligation formelle : elle engage le contribuable.
L’impact sur la relation avec l’administration fiscale
Au-delà des sanctions chiffrées, l’absence de documentation, ou sa non-conformité, affecte significativement le déroulement d’un éventuel contrôle fiscal.
Un groupe qui présente une documentation structurée, à jour et cohérente avec ses déclarations envoie un signal de rigueur et de transparence à l’administration. Les échanges avec le vérificateur s’en trouvent facilités, et les demandes d’information complémentaires sont généralement plus ciblées et moins intrusives.
À l’inverse, un groupe qui ne peut présenter aucune documentation, ou qui présente un document manifestement inadapté (un seul fichier pour plusieurs entités, des données obsolètes, une analyse fonctionnelle générique), part sur un mauvais pied. Le vérificateur est en droit de considérer que le groupe n’a pas pris ses obligations au sérieux, ce qui peut orienter le contrôle vers un examen plus approfondi et une posture moins conciliante de l’administration.
La qualité de la documentation prix de transfert est, dans une large mesure, le premier élément qui détermine le climat du contrôle.
La mise en conformité : un investissement initial, une valeur ajoutée durable
Pour un groupe qui n’a jamais préparé de documentation prix de transfert, l’exercice initial peut sembler fastidieux. Il suppose d’identifier et de cartographier l’ensemble des transactions intragroupe, de formaliser les fonctions exercées et les risques assumés par chaque entité, de sélectionner et justifier les méthodes de prix de transfert appropriées, et de réaliser des études de comparabilité.
Ce travail exige un investissement en temps et en coordination interne, notamment entre les directions financière, juridique et opérationnelle.
Mais l’expérience montre que les groupes qui s’engagent dans cet exercice en retirent des bénéfices qui dépassent la seule conformité réglementaire. La documentation prix de transfert oblige à formaliser et à questionner des pratiques internes qui, dans beaucoup de groupes familiaux, reposent sur des habitudes historiques jamais formalisées : pourquoi telle filiale refacture-t-elle ses services à ce prix ? Quelle est la logique de la clé de répartition des frais de siège ? Le contrat de prestation entre la holding et ses filiales reflète-t-il la réalité des services rendus ?
Beaucoup de groupes témoignent que cet exercice de formalisation, bien que contraignant au départ, leur a permis de clarifier leur compréhension des flux internes et d’améliorer leurs processus de gestion. Ce n’est pas seulement un exercice de conformité, c’est un exercice de gouvernance.
Et une fois la documentation initiale réalisée, les mises à jour annuelles sont considérablement plus légères, surtout lorsque les flux intragroupe sont stables et limités. L’essentiel du travail consiste alors à actualiser les données financières, vérifier que les transactions n’ont pas évolué de manière significative, et mettre à jour le benchmark si nécessaire.
Les étapes concrètes pour se mettre en conformité
Pour les groupes nouvellement soumis aux obligations documentaires, voici les étapes clés de la mise en conformité :
- Identifier les entités concernées : déterminer quelles sociétés du groupe sont soumises à l’obligation, en tenant compte des liens de détention directs et indirects et du franchissement du seuil de 150 millions d’euros.
- Cartographier les transactions intragroupe : recenser l’ensemble des flux entre entités liées (ventes de biens, prestations de services, redevances, financements, management fees, mises à disposition de personnel, etc.).
- Réaliser l’analyse fonctionnelle : pour chaque entité, décrire les fonctions exercées, les risques assumés et les actifs utilisés. C’est le socle de toute analyse de prix de transfert.
- Sélectionner les méthodes de prix de transfert : choisir la méthode la plus appropriée pour chaque catégorie de transaction, conformément aux Principes OCDE 2022 et aux dispositions de l’article 57 du CGI.
- Réaliser les études de comparabilité : identifier des transactions ou entreprises comparables sur le marché pour justifier le caractère de pleine concurrence des prix pratiqués.
- Rédiger le Master File et les Local Files : formaliser l’ensemble dans les deux documents exigés par l’article L. 13 AA du LPF, en respectant la structure prévue par les recommandations OCDE (Action 13 BEPS) et le BOFiP.
- Préparer et déposer la déclaration 2257-SD : compléter le formulaire déclaratif annuel récapitulant les transactions intragroupe et les méthodes utilisées.
- Mettre en place un processus de mise à jour annuelle : organiser l’actualisation de la documentation à chaque clôture d’exercice.
Le recours à un avocat ou un conseil spécialisé est recommandé, a minima pour la première documentation, afin de garantir la conformité du livrable et de bénéficier d’un regard objectif sur la politique de prix de transfert du groupe.
FAQ : obligations documentaires prix de transfert des ETI
Quelles entreprises sont concernées par le seuil de 150 M€ en prix de transfert ?
Sont concernées les entreprises établies en France dont le chiffre d’affaires annuel hors taxes ou l’actif brut figurant au bilan dépasse 150 millions d’euros, ainsi que celles détenues directement ou indirectement par une entité dépassant ce seuil, ou détenant une telle entité (article L. 13 AA du LPF, modifié par l’article 116 de la loi de finances pour 2024). Ce seuil s’applique aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2024.
(Vous ne savez pas si vous êtes concernés ? Répondez à quelques questions pour avoir une première réponse)
Faut-il préparer une documentation prix de transfert même sans transactions transfrontalières ?
L’obligation documentaire est formellement déclenchée par le franchissement du seuil de 150 millions d’euros, indépendamment de la localisation des transactions intragroupe. En théorie, un Master File et un Local File sont requis. En pratique, pour les groupes dont l’intégralité des flux sont domestiques, l’approche recommandée consiste à préparer un Master File présentant le groupe, et un template de Local File en cas de besoin avec un focus sur les sections descriptives et mentionnant l’absence de transactions avec des entités liées étrangères. Cette approche pragmatique satisfait à l’obligation tout en restant proportionnée aux enjeux.
Quelle est l’amende en cas de défaut de documentation prix de transfert ?
L’article 1735 ter du CGI prévoit une amende minimale de 50 000 euros par exercice vérifié pour défaut de présentation de la documentation. Pour un contrôle portant sur trois exercices, la pénalité minimale s’élève donc à 150 000 euros. À cela s’ajoute le risque de redressement sur le fondement de l’article 57 du CGI si les prix de transfert ne respectent pas le principe de pleine concurrence.
Un seul Local File peut-il couvrir plusieurs entités ou plusieurs exercices ?
Non. La réglementation exige un Local File distinct par entité soumise à l’obligation et pour chaque exercice fiscal. Un document unique couvrant plusieurs entités ou plusieurs exercices ne satisfait pas aux exigences de l’article L. 13 AA du LPF et constitue un défaut de documentation exposant le groupe aux sanctions prévues.
L’exercice de documentation est-il vraiment utile au-delà de la conformité ?
La mise en place initiale demande un investissement en temps et en coordination. Mais l’expérience montre que la formalisation de la politique de prix de transfert permet aux groupes de clarifier leurs flux internes, de rationaliser leurs pratiques de refacturation et d’améliorer leurs processus de gestion. Une fois la première documentation réalisée, les mises à jour annuelles sont sensiblement plus légères, en particulier lorsque les flux intragroupe sont stables.
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